第一节　生物资产概述

一、生物资产的概念与特征

1．生物资产的概念

（1）生物资产　生物资产是指与农业生产活动相关的有生命的动物和植物［见《企业会计准则第5号——生物资产》（2006）］。该定义概括了生物资产的本质属性，即生物资产是与生产经营活动有关的有生命的资产。

生物资产的特殊性就表现在其是“有生命的”的资产，具有自我生长和自我增长的能力。原有动植物一旦停止其生命活动就不再是生物资产了。

生物资产具有生物转化的能力。生物转化前文已提及，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。其中，生长指动植物体积、重量的增加或质量的提高，例如农作物从种植开始到收获前的过程都属于生长；蜕化指动植物产出量的减少或质量的退化，例如蛋鸡产蛋量的不断下降；生产指动植物本身产出农产品，比如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树结果；繁殖指产生新的动植物，如奶牛产牛犊、母猪生小猪等。这种生物转化能力是其他资产（如存货、固定资产、无形资产等）所没有的。因此生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随着其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化。

（2）生物资产与农产品　生物资产是“有生命”的动植物，一旦停止生命活动就不再是生物资产，与农产品有本质区别。农产品附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需单独进行会计处理；当其从生物资产上收获，离开母体，不再具有生命和生物转化能力，或其转化能力受限，应作为存货处理。如奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、果树采摘的水果等。

（3）生物资产与农业生产　农业生产管理的对象包括：将生物资产转为农产品的活动及其他生物资产转化的活动。农业生产与收获时点的农产品相关，但与对收获后的农产品进行加工的活动（以下简称“加工活动”）必须严格加以区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，如将奶牛产出的牛奶加工成酸奶、将收获的小麦加工成面粉等。加工活动并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内。

2．生物资产的特征

（1）生物资产具有独特的生物转化功能和自然增值能力　生物资产能够不断地进行自然更新，虽然它的再生和转化依靠自然力、自身的生物转化功能和人力共同来实现，但是人力只是起辅助作用。生物资产具有自然增值性，它们在生长周期内价值会不断地增加。这种生物转化能力、自然增值的特性是其他通常意义上的资产（如存货、固定资产、无形资产等）所不具有的。

（2）生物资产具有周期性　一般的生物资产都具有自己的生长周期，而且人为因素对周期的影响很小，不同的生物资产具有的生长周期也不同，有一些生物的生长周期长达几年，加上其自身的生物转化能力，使得成本计量模式的选择成为会计核算的难点。生物资产的生物学年、生命周期与会计年度可能不一致，对其进行会计期间假设时必须考虑生命周期的特点。

（3）生物资产的多样性　不同类型的生物资产，其生长、发育、繁殖的规律差异十分显著，如动物和植物具有完全不同的生长发育规律。植物主要利用光合作用并吸收土壤中的营养成长；动物主要是通过人类持续地提供食物和饲料，利用其新陈代谢功能实现质量和数量的增加。

（4）双重资产特性　生物资产具有流动资产和长期资产的双重特性，而且可以相互转化。

（5）未来经济利益不确定性　生物资产在存续期间不可避免地要承受自然风险，如自然灾害、病虫害、动物疫病等，同时伴随着市场供求变化，使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。

（6）生物资产的后续支出较高　生物资产在存续期间需要连续不断地投入，才能维持生物资产活体的存在，如果中断投入，将影响生物资产的生存及其收获品的数量和质量，因此生物资产的后续支出数额通常比较大。

二、生物资产的分类

《国际会计准则第41号——农业》第43条规定：“本准则鼓励企业对各组生物资产采用定量说明方式加以披露。如果恰当，披露时要区分消耗性生物资产和生产性生物资产，或者成熟生物资产和未成熟生物资产。”我国《企业会计准则第5号——生物资产》规定，按照生物资产的用途将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

1．消耗性生物资产

消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。一般而言，要经过培育、长成、处置等阶段。通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，一定程度上具有存货的特征，属于流动资产。需要特殊注意的是，不能简单地把消耗性生物资产全部作为流动资产，比如生长期很长的用材林，其生长期可以达到十几年甚至几十年，将其视为流动资产显然是不合适的，因此消耗性林木资产要作为一项长期资产在资产负债表中单独进行列报和披露。

2．生产性生物资产

生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产具有自我生长性，能在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段。生产性生物资产一定程度上具有固定资产特征。其价值是分次转移到其收获物农产品价值中，如产奶的牲畜、产畜和役畜、果树、保留树干但收获柴薪的树木以及母树林等。

一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力，即是否达到预定生产经营目的（生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租），生产性生物资产可以划分为未成熟生产性生物资产和成熟生产性生物资产两类。前者指尚未达到预定生产经营目的，还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等；后者指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产，如已经挂果并能多年产出果实的果树、已经开始产奶的奶牛等。生产性生物资产应当在资产负债表中单独列报。

对于暂时无法区分生产性和消耗性特点的生物资产，根据《农业企业会计核算办法》的规定，企业应作为消耗性生物资产进行核算和管理，等到能够明确划分为生产性生物资产或消耗性生物资产时，再将生产性生物资产转出单独进行核算和管理。例如，企业在将来可能将猪全部出售，也可能将其中的一头或几头留用作为种猪，在这种情况下，企业应先将仔猪全部作为消耗性生物资产进行管理和核算，待确定用途后再进行转群。

3．公益性生物资产

公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。公益性生物资产在成熟前作为消耗性生物资产进行管理与核算。公益性生物资产也属于企业长期资产或非流动资产。尽管公益性生物资产不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从其他相关资产获得经济利益。

在一定情况下几种生物资产可以相互转化，例如猪、牛、羊等在以获得肉、皮等产品为目的时，它们的价值被一次性转移，为消耗性生物资产；在以获得毛、奶等产品为目的时，猪、牛、羊能够多次被利用，价值可以逐步转移，为生产性生物资产。同一生物资产作为消耗性生物资产与生产性生物资产在同一时点其价值是不同的，所以需要准确区分生物资产的类别，以便合理确认、计量其价值。